מיסוי נאמנויות על פי הצעת החוק

נהנה ישראלי בנאמנות משפחתית זרה עלול למצוא את עצמו מעביר את כל התקבולים שלו למס הכנסה

מאת:

עו"ד ענת טנא (רו"ח); עו"ד הלנה בן ברוך (חשבונאות) ממשרד דר' א. אלתר ושות' - ייעוץ בנושאי מיסים avi@altertax.co.il

נושא מיסוי נאמנויות הינו נושא סבוך ומורכב. על חקיקה בנושא זה לאזן בין הצורך להכיר באישיות משפטית של נאמנות, המוכרת בעולם מזה מאות שנים, ובין שאיפתו למנוע פרצות מס.
הצעת החוק שעברה בקריאה ראשונה בשבוע שעבר מנסה אכן לשמור על האיזון כאמור, אך עדין קיימים בה מספר עיוותים הדורשים תיקון מידי.
הכרה של החקיקה החדשה באישיות משפטית של נאמנות באה לידי ביטוי בקביעה כי מי שיחויב על הכנסות נאמנות יהיה הנאמן ולא היוצר או הנהנים. הוראה זו מכירה בכך כי מרגע יצירת הנאמנות, היוצר מתנתק מהנכסים המועברים לנאמנות ואילו הנהנה עדין אינו מקבל את הנכסים כאמור.
רשויות המס היו ערים לכך כי אכיפת חיוב במס בישראל על נאמנים אינה מלאכה פשוטה. זאת מכיוון שברוב המקרים המדובר בנאמנים זרים, הכפופים לדין הזר ואינם רואים את עצמם מחויבים לדיני המס הישראליים. לכן נזקקו הרשויות למנגנון שיאפשר להם להיפרע גם מתושבי ישראל (היוצרים או הנהנים).
הפתרון שנבחר היה אפשרות לגבות מס גם מהנהנה וזאת עד גובה הכספים שיחולקו לו בפועל מהנאמנות. פתרון זה צפוי ליצור עיוות גדול, שכן הנהנה יתחייב במס בגין כל הכנסות הנאמנות ולא רק בגין הכנסות המחולקות לו בפועל ויתכן אף מצב שכל תקבולי הנהנה ישמשו לפירעון חובות הנאמנות למס הכנסה בישראל. עיוות זה גדול במיוחד במקרה שבו רוב הנהנים בנאמנות הינם זרים. במקרה כזה הנהנה הישראלי עלול להתחייב במס על הכנסות הנאמנות שאינן צפויות להגיע לידיו לעולם. זאת לאור העובדה כי על פי הצעת החוק, די בכך שיוצר אחד ונהנה אחד בנאמנות הינם תושבי ישראל כדי לחייב במס בישראל את כל הכנסות הנאמנות.
הוראה זו צפויה ליצור תוצאות אבסורדיות, כגון חיוב במס בישראל של נאמנות משפחתית זרה על כל הכנסותיה בשל כך בלבד ששנים מבני המשפחה עלו לישראל. יתירה מכך, אם הנאמן לא יעמוד בחבות זו, רשויות המס יהיו רשאיות לגבות את מלוא המס של הנאמנות מהכספים המתקבלים בידי הנהנה הישראלי, זאת גם אם חלקו של הנהנה הישראלי הינו זניח.
לדעתנו, מן הראוי היה לקבוע כי רק חלק יחסי מהכנסות הנאמנות מעורבת הכוללת הן יוצרים ונהנים ישראליים והן יוצרים ונהנים זרים, יחויב במס בידי תושבי ישראל. בהקשר זה יצוין כי המחוקק ידע לעשות חלוקה יחסית כאמור בנאמנות שבה כל היוצרים או כל הנהנים הינם תושבי מדינות זרות.
הסיבה שהמחוקק לא בחר בחלוקה כזאת במקרה של נאמנות שיש בה נהנה ויוצר בודדים תושבי ישראל, היא ניסיונו למנוע רישום יוצרים או נהנים פורמליים בלבד במטרה להקטין את חבות המס בישראל, דהינו ניסיונו למנוע תכנון מס. לדעתנו, מן הראוי היה למצוא פתרון לבעיית תכנון מס במסגרת סעיפי החוק המטפלים במלאכותיות ולא במסגרת הסדר גורף שאינו הגיוני ואינו צודק ופוגע בציבור הנהנים כולו.
יש לציין כי בעתיד הנישומים יוכלו להתארגן בצורה שתמנע את הפגיעה לעיל, וזאת ע"י יצירת נאמנויות נפרדות לתושבי ישראל ולתושבי חוץ. אולם, התארגנות מחדש כאמור בעייתית מאוד אם בכלל אפשרית כאשר הנאמנויות כבר קיימות. בהקשר זה נדמה כי דווקא תושבי ישראל שחלקם בנאמנויות זרות הינו זניח עלולים להיפגע יותר מכולם, שכן ברוב המקרים לא ייעשה שינוי מבנה הנאמנות רק עבורם והנאמן הזר יסרב לשלם מסים בישראל בגין כל הכנסות הנאמנות והנהנים הישראלים עלולים למצוא את עצמם מעבירים את כל הכספים שיחולקו להם מהנאמנות לידי מס הכנסה, ללא כל הצדקה מהותית לכך.
מן הראוי למצוא פתרון לבעיה זו כבר במסגרת החקיקה הנוכחית וזאת ע"י אימוץ שיטת חלוקה יחסית לעניין חיוב הכנסות נאמנויות רבות נהנים או רבות יוצרים.

להלן עיקרי ההסדר:
· חוב במס יוטל על הנאמן ולא על הנהנה או היוצר (בנוסף קיימת אפשרות לחיוב יוצר הנאמנות על פי בקשתו או חיוב הנהנה עד גובה הכספים המחולקים לו),
· רק נאמנות שכל היוצרים או כל הנהנים בה אינם תושבי ישראל לא תתחייב במס בישראל על הכנסותיה בחו"ל ,
· במקרה שלפחות אחד היוצרים הינו תושב ישראל וכל הנהנים הינם תושבי חוץ (נאמנות נהנים זרים) – אי החבות במס מותנית בהיות הנאמנות בלתי הדירה (נאמנות שקיים בה ניתוק מוחלט בין היוצר והנהנים לבין שליטה בנכסי הנאמנות),
· העברת נכסים לנאמנות נהנים זרים תחויב במס בישראל, כמו שהיתה מתחייבת מתנה לתושב חוץ,
· העברת נכסים מנאמנות יוצר זר לנהנים תחויב בהתאם לדין שהיה חל בהעברה ישירה מהיוצר לנהנים (בדרך כלל לא תחויב במס),
· במידה ואחד היוצרים או אחד הנהנים עלו לישראל – יחולו על הנאמנות הוראות בעניין עולים חדשים,
· במידה ונאמנות מפסיקה להיות בגדר נאמנות תושבי ישראל (כל היוצרים הישראלים או כל הנהנים הישראליים עזבו את ישראל) – יחולו על הנאמנות הוראות בנושא מס עזיבה (סעיף 100א לפקודה).

(15.11.05)