מיסוי בינלאומי

רו"ח ערן הושע שואל:
תושב ישראל בן 57 התגורר בשוויץ בשנים 94 עד 97. בשנת97 חזר לישראל ומאז גר בישראל.
אמו נתנה לו במתנה ניירות ערך שויצריים במהלך שנות ה - 70.
בשנת 2004 מכר את ניירות הערך בשוויץ ושלם מס בשוויץ על רווח ההון.

השאלות:
1. האם רווח ההון בשוויץ חייב במס בישראל בהתחשב באמנה למניעת כפל מס שקימת עם שוויץ וההקלות שניתנות לתושב חוזר?
2. במידה ורווח הון חייב במס בארץ - האם ניתן להתקזז על המס ששולם בשוויץ?
3. אם רווח ההון חייב במס בישראל כיצד הוא יחושב - מהו יום הרכישה? מהו המחיר המקורי וכיצד ימודד המחיר המקורי האם לפי עליית המדד בישראל או בשוויץ?

עו"ד ניר הורנשטיין משיב:
לשאלה 1:
העקרון הבסיסי הוא שרווח ההון חייב במס בישראל, לאור העובדה שרווח הון של תושב ישראל בלא תלות במיקום הנכס מתחייב במס בישראל. בהקשר זה יש לבחון שני נושאים עיקריים המשפיעים על החבות: אמנת המס בין ישראל ושווייץ וכן הקלות המס לתושב חוזר.
ביחס לאמנת המס, אין היא מונעת מיסוי על ידי ישראל. נהפוך הוא - זכות המיסוי הבלעדית הינה לישראל. בהתאם לסעיף 13 לאמנה העוסק ברווחי הון, קיימת זכות מיסוי בלעדית למדינת התושבות של המוכר שהינה בענייננו - ישראל, למעט מקרים ספציפיים המנויים בסעיף אשר אינם רלוונטיים למקרה הנדון (הנחתי הינה כי ניירות הערך בשאלה אינם של חברה שעיקר נכסיה הינם נכסי מקרקעין בשווייץ - שאז קיימת סמכות מיסוי הן לשווייץ והן לישראל).
ביחס להקלות המוענקות לתושב חוזר, הרי שלעניין רווח הון רלוונטיות הוראות סעיף 97(ב) לפקודת מס הכנסה, וזאת בתקופה של 10 שנים מיום שהיה לתושב חוזר. בנסיבות העניין, לא יחול הפטור ממס, שכן תחולתו הינה רק ביחס לנכס "שנרכש מחוץ לישראל בתקופת שהייתו [של המוכר] מחוץ לישראל". בענייננו, הנכס התקבל בשנות ה - 70, בתקופה בה היה המוכר תושב ישראל ועל כן לא יחול הפטור.

לשאלה 2:
מקור רווח ההון הוא בחו"ל מאחר שהנכס הנמכר הוא בחו"ל ויש להניח שאינו זכות במישרין או בעקיפין לנכס בישראל (לעניין זה ראה הוראות סעיף 89(א)(3) לפקודת מס הכנסה). על כן, על פי הוראות הזיכוי החד צדדיות הקבועות בפקודת מס הכנסה (סעיפים 199 עד 210) ניתן לקבל זיכוי ממס על מס זר ששולם.
מאידך גיסא, בהתאם לאמנה שבין ישראל ושווייץ, סמכות המיסוי הבלעדית היא לישראל ושלווייץ אין סמכות מיסוי כלל. לא ברור מן השאלה מדוע שולם מס בשווייץ. מכל מקום, ייתכן שרשויות המס בישראל יטענו כי לאור העובדה ששווייץ כלל לא היתה מוסמכת להטיל מס על פי האמנה, אין מקום להתיר לנישום את קיזוז המס ששולם בשווייץ ויפנו את הנישום לדרוש החזר מהרשויות השוויצריות. מאידך גיסא, לאור עמ"ה 1255/02, חברת ג'טק טכנולוגיות בע"מ נ' פקיד שומה כפר-סבא, ניתן לטעון כי על רשויות המס להתיר הקיזוז (על פי הפקודה) ועליהן מוטל הנטל להתדיין מול הרשויות השוויצריות במסגרת הליך ההסכמה ההדדית הקבוע באמנה.

לשאלה 3
חישוב המס בישראל יהיה בהתאם להוראות חלק ה' לפקודה ו/או בהתאם להוראות חלק ה'3 אם המדובר בניירות ערך סחירים הנסחרים בבורסה מוכרת בחו"ל.
לאור העובדה שניירות הערך התקבלו במתנה מאם, יהיה יום הרכישה בהתאם ליום בו הגיעו המניות לידי האם וכך גם שווי הרכישה.
מחיר הרכישה (המחיר המקורי) ימודד בהתאם למדד המחירים לצרכן אם המדובר בנכס שאינו סחיר - וזאת לאור הגדרת "מדד" בסעיף 88 והאפשרות המוענקת להצמיד למט"ח רק מקום בו הנכס נרכש בהיות המוכר תושב חוץ. לעומת זאת, אם המדובר בני"ע סחיר בבורסה מוכרת בחו"ל הנכנס לתחולת חלק ה3 לפקודת מס הכנסה, תחושב ההצמדה בהתאם למטבע שהנכס נקוב בו - ככל הנראה פרנקים שוויצרים בנתוני השאלה (ר' הגדרת "מדד" בסעיף 105יא(א) לפקודת מס הכנסה).

(7.7.05)